CIRCULAR INFORMATIVA 18/2023
VEHÍCULOS DE USO MIXTO CEDIDOS A EMPLEADOS
Recientemente la cesión de vehículos mixtos a empleados por parte de sus empresas ha sido objeto de análisis por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE), la Audiencia Nacional (en adelante, AN) y el Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC), lo que ha supuesto un cambio en alguno de los criterios de aplicación de las reglas que hasta esta nueva jurisprudencia y doctrina tenía en cuenta la Administración tributaria.
La presente información, pretende analizar, en el caso de vehículos de uso mixto cedidos a empleados, los criterios interpretativos que inciden en los siguientes extremos:
– El criterio de disponibilidad para uso privado.
– La consideración de la cesión de vehículos por parte del empleador a efectos del IVA como prestación onerosa o gratuita.
– La deducibilidad por el empresario o profesional de las cuotas soportadas de IVA en la adquisición, arrendamiento o cesión de uso por otro título de vehículos.
– El autoconsumo de servicios.
– La determinación de la base imponible a efectos de IVA y de IRPF.
1. CONCEPTO
Se entiendo por cesión de uso de vehículo mixto a empleados, cuando una empresa proporciona a sus trabajadores un vehículo que tiene la capacidad de ser utilizado tanto para funciones laborales como personales.
2. CRITERIO DE DISPONIBILIDAD PARA USO PRIVADO
El criterio de disponibilidad para uso privado en la tributación de la cesión de vehículos a empleados se rige por varios principios:
– La empresa debe demostrar que el vehículo se utiliza única y exclusivamente para la actividad laboral y al mismo tiempo su no disponibilidad del mismo en horario no laboral.
– Las reglas para probar la necesidad o afectación del vehículo para el desempeño de la actividad laboral y la disponibilidad del vehículo por parte del trabajador para su uso privado, son las mismas para IVA y retenciones a cuenta del IRPF.
El criterio de disponibilidad para fines particulares ha sido concretado por la Audiencia Nacional tomando en consideración la totalidad del tiempo anual que no corresponde a la jornada laboral de los trabajadores. Para ello, se ha tenido en cuenta, para trabajadores y directivos, las horas laborables previstas en el convenio colectivo aplicable a la empresa y el tiempo de disponibilidad para los trabajadores, concretado en fines de semana, festivos, vacaciones y el horario fuera de la jornada de trabajo, en días laborables.
3. CONSIDERACIÓN DE PRESTACIÓN ONEROSA O GRATUITA A EFECTOS DEL IVA
La Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) ha analizado en profundidad la manera en que se contempla la cesión de uso de vehículos mixtos por el empleador en términos del IVA, determinando si se trata de una prestación onerosa o gratuita.
Prestación Onerosa:
Una prestación se entenderá como onerosa y por ende, estará sujeta al IVA, cuando concurra alguna de estas cuatro circunstancias:
a) El trabajador efectúe un pago por esta cesión.
b) El trabajador emplee una parte de su retribución monetaria, que es detraída de su salario, a cambio de la prestación concedida.
c) El trabajador elija entre distintas ventajas ofrecidas por el empleador en virtud de un acuerdo entre las partes, de suerte que la elección por una de esas ventajas conlleve la renuncia a una parte de su retribución en metálico.
d) Una parte determinada del trabajo prestado por el trabajador, valorable económicamente, pueda considerarse como contraprestación por el bien o servicio recibido del empleador por estar así expresamente previsto en el contrato de trabajo o documento accesorio.
Por tanto, estaremos ante una cesión onerosa cuando:
– El trabajador pague parte del uso del vehículo o el importe correspondiente a ese uso sea deducido de su salario.
– El trabajador elija entre diversas modalidades retributivas el uso del vehículo.
Cesión Gratuita:
Una prestación se entenderá como gratuita cuando:
– El uso del vehículo es voluntario para el trabajador y, además, el hecho de que el empleado se acoja o no a tal opción no tiene repercusión alguna en sus retribuciones.
– Cuando el trabajador no realiza ningún pago ni emplea una parte de su retribución en metálico, y tampoco elige entre diversas ventajas ofrecidas por el sujeto pasivo conforme a un acuerdo entre las partes en virtud del cual el derecho al uso del vehículo de empresa está vinculado a la renuncia a otras ventajas.
En definitiva, si el empleador cede el uso del vehículo mixto al empleado y esto implica un pago o contrapartida, se categoriza como una prestación de servicios onerosa y está sujeta al IVA. Por otro lado, si el uso del vehículo mixto es una opción que no incide en el salario del trabajador, se entiende como una cesión sin costo y no lleva IVA asociado.
4. DEDUCIBILIDAD DE LAS CUOTAS SOPORTADAS POR EL EMPRESARIO O PROFESIONAL
El empresario o profesional solo puede deducirse la cuota de IVA soportada en la medida en que el bien quede afecto a la actividad sujeta, por lo que si la Administración acredita un grado de afectación inferior al porcentaje del 50 por 100 será el que deba aplicarse; sin perjuicio de que sea el propio sujeto pasivo el que deba efectuar el ajuste, al alza o a la baja, en un período posterior a aquel en que soportó la cuota, pues debe adecuarse el porcentaje de deducibilidad aplicado en el año de adquisición del bien al grado de afectación definitiva del bien a la actividad económica en un ejercicio posterior.
El derecho a deducir está vinculado a la afectación del vehículo, a la actividad sujeta al impuesto. Se debe demostrar la afectación del vehículo a la actividad económica para poder deducir cuotas. Esta acreditación es una condición necesaria y puede realizarse mediante cualquier medio de prueba aceptado por la ley.
Por otro lado, si se demuestra la afectación y se ha pagado el impuesto correspondiente, se procede a la deducción. El grado de afectación determina la cantidad deducible. Si el bien está totalmente afecto a una actividad que permite la deducción íntegra, se puede deducir la totalidad del impuesto pagado.
5. AUTOCONSUMO DE SERVICIOS
Si el vehículo mixto no se emplea completamente para la actividad económica, o si este uso cambia con el tiempo, y el empresario ha aplicado una deducción inicial, y luego cede el vehículo a los empleados sin recibir un pago a cambio (y se cumplen las condiciones del artículo 12 de la Ley del IVA), esto se tratará como si fuera un servicio oneroso con costo y se cobrará IVA como si fuera un autoconsumo.
No obstante, si una empresa compra el vehículo para usarlo parcialmente en su actividad y también tiene la intención de cederlo sin costo a un empleado desde la adquisición, solo puede deducir el IVA relacionado con el porcentaje de afectación a la actividad, pero no podrá deducirse el resto de la cuota soportada.
6. BASE IMPONIBLE A EFECTOS DE IVA Y DE IRPF
Aun cuando necesariamente el grado de disponibilidad para fines particulares es el mismo en IRPF e IVA, ello no implica que la base de ambos impuestos sea la misma:
En relación con el IVA, se distinguen tres supuestos:
– Cesión en la que no concurre la nota de onerosidad: no existe operación sujeta al impuesto, salvo el caso de autoconsumo de servicios, y no cabe, por tanto, deducción de la cuota soportada, con lo que, ante la falta de hecho imponible, no debe determinarse ninguna base imponible.
– Cesión onerosa: la cesión está sujeta al impuesto con lo que ha de concretarse la base imponible, a estos efectos, teniendo en cuenta la existencia de vinculación entre el empresario o profesional y el trabajador.
– Caso de concurrencia de la nota de onerosidad asimilada (autoconsumo de servicios): si no existe cuota soportada, el autoconsumo no estará sujeto y, por tanto, no debe concretarse base imponible. No obstante, de existir cuota soportada, en este caso se fijará la base imponible conforme al artículo 79, apartado cinco, de la LIVA.
En relación con el IRPF, cabe hacer referencia a las reglas siguiente:
– Vehículo propiedad del pagador: La base del ingreso a cuenta en el supuesto de uso será el 20% anual del coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación.
– Vehículo no es propiedad del pagador: La base del ingreso a cuenta será del 20% anual sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo.
– Si el vehículo es considerado energéticamente eficiente, la valoración así efectuada, podrá reducirse hasta en un 30%.
Todas estas reglas de cuantificación de la base del ingreso a cuenta del IRPF se refieren a aquellos casos en que el uso particular del vehículo es del 100% por lo que deberá modularse en función del porcentaje de disponibilidad para uso privado.
Haciendo clic aquí podrán acceder a la nota de la AEAT por si quisieran ampliar la información:
Atentamente,
Antonia Juárez – Asesores Tributarios –